Bu yazımda, geçtiğimiz haftalarda gündemi oldukça meşgul eden Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (“BDDK”) Kararları ile hayatımıza giren belirli tutar ve oranda döviz varlığı bulunan şirketlere getirilen TL cinsinden yeni nakdi ticari kredi sınırlaması ve hatırlayacağınız üzere 2018 yılında getirilen döviz borçlanma yasağı ile birlikte şirketlerin önemli bir finansman sağlama yöntemi olan kredi kullanımına ilişkin dikkat edilmesi gereken belli başlı vergisel konuları ana hatlarıyla özetlemeye çalışacağım.
Halihazırdaki vergi mevzuatımız şirketlerin finansman ihtiyacını sermaye artırımı yoluyla karşılamasını teşvik etmektedir. Sermaye artırımında, kurumların sermayelerinin ya da sermayenin artan kısmının onbinde dördünü Rekabet Kurumu’na ödemeleri dışında ek bir vergisel maliyet söz konusu değildir. Hatta, nakit sermaye ödemeleri nakdi sermaye artışı faiz indirimi uygulaması ile teşvik edilmektedir. Söz konusu teşvik, 7417 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile 5 Temmuz 2022 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere en çok 5 yıl ile sınırlandırılmıştır.
Diğer bir finansman yöntemi olan kredi kullanımına gelecek olursak, söz konusu kredinin hangi kurumdan, nereden ve ne şartlar altında temin edildiği vergisel maliyetler açısından belirleyicidir. Ana hatlarıyla kısaca değinecek olursak;
1.Kurum Stopajı: KVK 30. Madde kapsamında kredi faiz ödemeleri üzerinden %0-%10 oranında kurum stopajı uygulanmaktadır. Kredinin yurtdışında mukim bir kurumdan temin edilmesi durumunda ilgili ülke ile Türkiye arasında akdedilmiş bir vergi anlaşması varsa bu anlaşmanın da öncelikle dikkate alınması gerekmektedir. Ancak, genel olarak kurum stopaj oranı açısından mevcut vergi anlaşmaları yerel mevzuatımızdan daha avantajlı değildir.
2. Katma Değer Vergisi (“KDV”): Banka/finans kurumları dışındaki kurumlardan kredinin temin edilmesi durumunda, kredi faiz ödemeleri üzerinden %18 KDV uygulanmaktadır. Kredinin yurtdışından temin edilmesi durumunda brüt faiz ödemeleri üzerinden %18 sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanacaktır.
3.Damga Vergisi: Kredi sözleşmeleri damga vergisine tabidir. Ancak, kredinin bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılması durumunda damga vergisi istisnasından faydalanma imkanı vardır.
4.Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu (“KKDF”): Şirketin yurtdışından sağladığı kredinin TL ya da yabancı para cinsinden olması ile birlikte ortalama vadesine göre KKDF kesintisi yapılacaktır. Yabancı para cinsinden kredilerde (borçlanmalarda) KKDF anapara üzerinden hesaplanırken, TL kredilerde (borçlanmalarda) faiz tutarı üzerinden hesaplanmaktadır. Yabancı para cinsinden kredilerde ortalama vadenin 3 yıl ve üzerinde olması, TL kredilerde ise ortalama vadenin 1 yıl ve üzerinde olması durumunda KKDF kesintisi yapılmayacaktır.
5.Örtülü Sermaye: Kredinin, şirketin ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan/dolaylı olarak temin edilerek kullanılması ve belirli oranların aşılması durumunda, örtülü sermaye hükümleri uygulanacaktır. Örtülü sermayeye isabet eden finansman giderleri KKEG olarak dikkate alınacak ve kur farkı hariç finansman giderleri ise ilgili hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı sayılacaktır. KKEG olarak dikkate alınan faiz tutarı üzerinden hesaplanan kurum stopajı, aynı faizin dağıtılmış kar payı sayılması nedeniyle hesaplanacak olan temettü stopajından mahsup edilebilecektir. KKEG olarak dikkate alınan faiz üzerinden ödenen KDV ise indirim konusu edilmeyecektir.
6. Transfer Fiyatlandırması: Kredinin ilişkili kişilerden temin edilmesi durumunda katlanılan faiz tutarlarının emsallere uygun olması esastır. Faiz tutarının emsallere göre yüksek olması durumunda, aşan kısım KKEG olarak dikkate alınacak ve ilgili hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı sayılacaktır. Örtülü kazanca isabet eden faiz gideri üzerinden hesaplanan KDV vergi dairesine ödenmiş olması (SSKDV ya da kredi kullandıran tam mükellef şirketin KDV beyanı ile) şartıyla indirim konusu yapılabilecektir.
7. Finansman Gider Kısıtlaması (FGK): Kredi kullanan şirketin FGK uygulamasına tabi bir şirket olduğunu varsayarak, bilançonun yabancı kaynağının (kısa vadeli ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı) özkaynak tutarını aşması halinde, aşan kısımla sınırlı olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmını, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır. Söz konusu KKEG yapılan tutara ilişkin KDV ise indirim konusu yapılabilecektir.
8.Döviz Kredi Kullanımında Sınırlandırmalar: 2 Mayıs 2018 tarihinden itibaren yurtdışından ve yurtiçinden döviz kredisi kullanımı, döviz geliri bulunma şartına bağlanmış olmakla birlikte, uygulamaya birçok istisna da getirilmiştir. Dolayısıyla, kredinin döviz cinsinden temin edilmesi durumunda söz konusu düzenleme ve sınırlamalar da dikkate alınmalıdır. Konunun özellikle kambiyo mevzuatı açısından yaptırımı olmakla birlikte döviz kredi kullanamayacak bir kurumun döviz kredi kullanması durumunda, oluşan kur farklarının gider olarak dikkate alınması ve KDV’nin indirim konusu edilmesinin vergisel açıdan eleştiri konusu edilip edilmeyeceği yönünde Hazine ve Maliye Bakanlığının düzenlemeleri dikkate alınmalıdır.
Ayrıca, TCMB Sermaye Hareketleri Genelgesi’nin 38. Maddesindeki düzenlemelere göre, kambiyo mevzuatı uyarınca Türkiye’de yerleşik kişiler ancak 32 sayılı Karar’da yer alan şekliyle bankalar ve finansal kuruluşlardan döviz kredisi temin edebilecekleri için bir firmanın başka bir firmaya döviz kredisi kullandırması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, işlemin fon fazlası olan firmanın fon açığı olan aynı holding bünyesindeki firmaya veya grup firmasına ilgili tutarın döviz cinsinden karşılığını yatırabilmesi amacıyla gerçekleştirilmesi halinde, borçlandırmanın ve takibinin Türk Lirası cinsinden yapılması kaydıyla, borçlandırma işlemlerine ilişkin bedellerin döviz cinsinden karşılığının firmanın yazılı beyanına istinaden yurt içindeki ilgili hesaplara transfer edilmesi mümkündür. Ancak, yeni bir döviz kredisi kullanmak suretiyle kredi kullanan firmanın aynı holding bünyesinde veya grup içinde olan başka bir firmaya söz konusu krediyi aktarması mümkün bulunmamaktadır.
9. Yabancı Para Nakdi Varlıkları Belirli Tutar ve Oranda olan Bağımsız Denetime Tabi Şirketler için TL Cinsinden Yeni Nakdi Ticari Kredi Kullanımına Getirilen Şartlar: Konuyla ilgili 24 Haziran 2022 ve 7 Temmuz 2022 tarihli olmak üzere iki BDDK Kararı mevcuttur. Uygulama temel olarak döviz varlığı belirli tutar ve oranın üzerinde olan bağımsız denetime tabi şirketlerin TL cinsinden yeni nakdi ticari kredi kullanmasını sınırlandırmaktadır. Dolayısıyla, kullanılması planlanan kredi uygulama kapsamına giriyor ve krediyi kullanacak Şirket de aşağıdaki 3 şartı;
• Şirketin bağımsız denetime tabi olması,
• Şirketin yabancı para nakdi varlıklarının TL karşılığının 15 milyon TL üzerinden olması,
• Şirketin yabancı para nakdi varlıkların TL karşılığının; en güncel finansal tablolara göre aktif toplamı veya son 1 yıllık net satış hasılatından büyük olanının %10’unu aşması,
birlikte sağlıyor ise şirket söz konusu kısıtlamaya tabi olacak ve dolayısıyla TL cinsinden yeni bir nakdi ticari kredi kullanamayacaktır. Bu uygulamanın tek istisnası ise, söz konusu kısıta tabi olan söz konusu şirketlerin yukarıda 8. Maddede belirtilen döviz borçlanma yasağına da tabi olması durumudur. Bu durumdaki şirketler yabancı para pozisyon açığı ile sınırlı olmak üzere TL cinsinden nakdi ticari kredi kullanabilecektir. Bu istisnadan yararlanmak için şirketin beyan ve taahhüdü ile birlikte, periyodik olarak sunulması gereken raporlama yükümlülüklerinin (bağımsız denetim kuruluşları ya da YMM’lerce onaylatılmak suretiyle) yerine getirilmesi gerekmektedir.
Şunu da belirtelim ki kredi kullanacak şirket bağımsız denetime tabi değil ya da ilk defa 2022 yılında tabi olacak ise, ilgili bankaya bu durumunu beyan ve taahhüt etmesi gerekmektedir. Banka, şirketin beyan ve taahhüdüne rağmen, bu hususu SMMM, YMM veya bağımsız denetim kuruluşlarınca hazırlanacak bir yazı veya raporla belgelendirmesini isteyebilecektir. Söz konusu raporun kredi kullanım tarihinden itibaren 1 ay içinde sunulması gerekmektedir.
Son olarak, şirket bağımsız denetime tabi fakat diğer iki şarttan herhangi birini sağlamıyor ise, şirketin beyan ve taahhüdü ile birlikte, periyodik olarak sunulması gereken raporlama yükümlülüklerinin (bağımsız denetim kuruluşları ya da YMM’lerce onaylatılmak suretiyle) yerine getirilmesi şartı ile söz konusu kısıtlamaya tabi olmayacak ve TL cinsinden nakdi ticari kredi kullanabilecektir.
10. Finansman Giderlerinin Kaydı: Bilindiği üzere VUK 262. Maddesinde, maliyet bedeli iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı şeklinde tanımlanmıştır. Söz konusu maddeye 7338 Sayılı Kanun ile eklenen fıkraya göre, iktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderlerin (Faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarını maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.) maliyet bedeline dahil edileceği düzenlenmiştir.
Esasında 7338 Sayılı Kanun ile VUK 262. Maliyet Bedeli başlıklı maddesinde söz konusu değişiklik yapılmadan önce de ilgili VUK tebliğleri uyarınca kredi kur farkı ve faiz giderlerinin; emtialar için stoklara giriş tarihine, diğer kıymetler için ise aktife alındıkları yılın sonuna kadarki kısımlarının maliyet bedeline dahil edilmesi gerektiği düzenleniyordu ve uygulama da bu yönde şekillenmişti. 7338 Sayılı Kanun ile getirilen düzenlemedeki temel fark kredilere ilişkin faiz ve kur farkları dışında diğer giderlere de atıfta bulunulmuş olmasıdır. Bu giderlerin de maliyet bedeline dahil edileceği düzenlenmiştir.
Son olarak, 7. Maddede kısaca belirttiğim FGK ile ilgili olarak, gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadır. Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu VUK 262. Maddesinde düzenlenmiş olup, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.
