Aslında bu yeni bir konu değil, 85 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın yürürlüğe girdiği 13 Eylül 2018 tarihinden bu yana tartışmalı! Peki, çözüme kavuşturulabildi mi? Ne yazık ki hayır, tartışmalar hala devam ediyor. Bu gidişle pek çözülecek gibi de durmuyor. Bize göre sorunun ana nedeni, düzenlemenin sadece kambiyo mevzuatında yapılması, vergi mevzuatı kısmının ihmal edilmesi!

85 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile ne yapıldı?
85 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı (13 Eylül 2018 tarihli ve 30534 sayılı Resmi Gazete) ile, 2018 yılında yaşanan kurlardaki hareketlenme nedeniyle dalgalanan döviz kuruna karşı ticaret ve üretim faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak, borç alacak ilişkisini dengelemek ve tarafların haklarını koruma amaçlı olarak Türkiye’de yerleşik kişiler arasındaki döviz cinsinden veya dövize endeksli yapılmış veya yapılacak sözleşmelere belirli istisnalar dışında sınırlandırma (yasak) getirilerek, daha önce yapılmış döviz cinsinden olan sözleşmelerdeki edimin 13 Ekim 2018 tarihine kadar TL’ye uyarlanması zorunlu tutuldu (32 sayılı TPKKHK, Mad. 4/g, geçici 8).

Dövizle işlem yasağı hangi düzenlemelerle yürütülüyor?
Döviz cinsinden ve dövize endeksli yapılan sözleşmeler ile ilgili düzenlemeler, 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun ve bu Kanunun verdiği yetki çerçevesinde çıkarılan Cumhurbaşkanı Kararları, Hazine ve Maliye Bakanlığı Tebliğleri ile T.C. Merkez Bankası Genelgeleri ile yapılıyor.
Dövizle işlem yasağı ile ilgili olarak 2018 yılında Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karara İlişkin 2008-32/34 sayılı Tebliğin 8. Maddesinde, 6 Ekim 2018 tarihinde 2018-32/51 ve 16 Kasım 2018 tarihinde 2018-32/52 sayılı Tebliğler ile olmak üzere iki önemli değişiklik yapıldı.
2018-32/52 sayılı Tebliğ ile, Türkiye’de yerleşik kişilerin kendi aralarında yaptıkları/yapacakları sözleşmelerin, başta kapsam ve istisnalar olmak üzere, hangilerini döviz cinsinden veya dövize endeksli düzenleyebilecekleri, hangilerini düzenleyemeyecekleri ayrıntılı bir şekilde belirlendi.

Hizmet sözleşmeleri de dövizle işlem yasağı kapsamında!
Türkiye’de yerleşik kişilerin kendi aralarında düzenleyecekleri danışmanlık, aracılık ve taşımacılık dâhil hizmet sözleşmeleri de dövizle işlem yasağı kapsamında bulunuyor. Bu sözleşmelerde de, sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülükleri döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılamıyor (2008-32/34 sayılı Tebliğ, Mad. 8/7). Bu yasağın istisnaları ise yine anılan maddede şu şekilde sayılıyor:
- Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan kişilerin taraf oldukları hizmet sözleşmeleri,
- İhracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler kapsamında yapılan hizmet sözleşmeleri,
- Türkiye’de yerleşik kişilerin yurtdışında gerçekleştirecekleri faaliyetler kapsamında yapılan hizmet sözleşmeleri,
- Türkiye’de yerleşik kişilerin kendi aralarında akdedecekleri; Türkiye’de başlayıp yurtdışında sonlanan, yurtdışında başlayıp Türkiye’de sonlanan veya yurt dışında başlayıp yurtdışında sonlanan hizmet sözleşmeleri.
- Türkiye’de yerleşik kişilerin Kültür ve Turizm Bakanlığı’ndan belgeli konaklama tesislerinde akdedeceği konaklama hizmet sözleşmeleri.

Peki, grup şirketlerde grup içi dövizle borçlanma yasak kapsamına giriyor mu?
Şirketlerin ortaklarından borç alması/ortaklarına borç vermesi, özünde bir borç ilişkisine dayanıyor. Bunun en yaygın şekli ise, grup şirketlerde grup içi borçlanmalar. Şirketler bu borçlanmalarını sözleşmeye dayalı veya tamamen sözlü (şifahi) mutabakata göre yapabiliyorlar.
Maliye, şirket kayıtlarında yer alan ortaklara borçlar veya ortaklardan alacaklar hesapları ile grup şirketler dahil ilişkili şirketler arasındaki borç - alacak ilişkilerini finansman hizmeti olarak kabul ediyor. Yani, konuyu transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı müessesesi kapsamında değerlendiriyor ve adat faizi hesaplatmak suretiyle kurumlar vergisi ve KDV’ye tabi tutuyor (KVK. Mad. 13, KDVK. Mad. 1/1, 4, 6).
Şirketlerin ortaklarından, iştiraklerinden veya bağlı ortaklıklarından döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak borç para alması veya vermesinin finans hizmeti olarak kabul edilmesi, bu işlemlerin dövizle işlem yasağı kapsamına girip girmediği konusunu otomatik olarak gündeme getirdi.
Maliye, ilk zamanlarda grup şirketlerde grup içi dövizle borçlanmaların da söz konusu Tebliğlerle yapılan dövizle işlem yasağı kapsamında olduğu görüşündeydi. Hatta bu konuda Vergi Müfettişleri tarafından çok sayıda rapor yazıldı, ciddi tarhiyatlar yapıldı, Savcılıklara suç duyurusunda bulunuldu!

İş dünyası ve vergi uzmanları bu görüşe itiraz etti!
Grup şirketlerde grup içi dövizle borçlanmaların dövizle işlem yasağı kapsamına girmediği konusunda iş dünyası ve vergi uzmanları tarafından ciddi şekilde itirazlarda bulunuldu. Bu itirazlar her platformda dile de getirildi.

Hazine: Grup içi dövizle borçlanma, dövizle işlem yasağı düzenlemesi kapsamında değil!
Evet, bu konu sadece iş dünyasında değil, Maliye, Hazine, GİB ve Vergi Denetim Kurulu’nda da ciddi tartışmalara neden oldu.
Hazine tarafından bu konuda Maliye’ye gönderilen çerçeve yazıda;  
“mükelleflerin ortaklarından, iştiraklerinden veya bağlı ortaklıklarından döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak borç alması veya vermesi hususunun döviz veya dövize endeksli sözleşme olarak değil, döviz kredisi kullanımı/kullandırımı olarak değerlendirilmesi gerektiği, döviz kredilerinin Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 2008-32/34 sayılı Tebliğ'in 8. maddesi kapsamında bulunmadığı “
açıklandı (HMB. Fı̇nansal Pı̇yasalar ve Kambı̇yo Genel Müdürlüğü’nün 25.02.2021 tarihli E.86766257-010.99-116665 sayılı yazısı).

Konu netleşti, grup içi dövizle borçlanma döviz kredisi kullanımı mahiyetinde!
Hazine’nin yukarıda belirtilen yazısına göre, mükelleflerin ortaklarından, iştiraklerden veya bağlı ortaklıklarından döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak borç alması veya vermesi hususunun döviz veya dövize endeksli sözleşme olarak değil, döviz kredisi kullanımı/kullandırımı olarak değerlendirilmesi gerektiğinden, dövizle işlem yasağı kapsamına girmiyor.

Yargı, Hazine’nin bu görüşünü onayladı!
Söz konusu düzenlemelere göre, yurt içi yerleşik ortağından döviz cinsinden yaptığı borçlanmalara ilişkin kur değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmaması gerektiğinden bahisle hakkında vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyat yapılan bir şirket tarafından konuyu yargıya taşıdı.  
Mahkeme tarafından bu konuda verilen kararın özeti şu şekilde:
“davacı şirketin ortağından döviz cinsinden yaptığı borçlanmalar, aralarında yapılan menkul ve gayrimenkul alım-satımı, taşıt veya finansal kiralama dahil her türlü menkul veya gayrimenkul kiralama, leasing ile iş ve hizmet ve eser sözleşmelerinde sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerinin hiçbirinin kapsamına girmemektedir. Dolayısıyla, davacı şirketin yurt içi yerleşik ortağından 2019 hesap döneminde döviz cinsinden yaptığı borçlanmaların 32 sayılı Kararın 4/g maddesi ve 2018-32/52 sayılı Tebliğ ile yapılan düzenleme kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, davacı şirketin yurt içinde yerleşik ortağından almış olduğu döviz cinsinden borçlarına ilişkin kur değerlemesi yaptığı ve söz konusu tutarları kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate aldığından bahisle yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” (Antalya 1. Vergi Mahkemesi’nin 28.10.2021 tarihli ve E.2021/465, K.2021/1258 sayılı Kararı).

Hemen sevinmeyin, bu defa da Merkez Bankası devreye giriyor!
Hazine’nin grup içi borçlanmayı döviz veya dövize endeksli sözleşme olarak değil, döviz kredisi kullanımı/kullandırımı olarak değerlendirmesi, T.C. Merkez Bankası’nı otomatik olarak konuya dahil ediyor.
T.C. Merkez Bankası’nın konu ile ilgili düzenlemesi Sermaye Hareketleri Genelgesi’nin 38/2. maddesinde yer alıyor. Söz konusu maddeye göre,
- Bankalar ve finansal kuruluşlardan döviz kredisi temin edebilecekleri için bir firmanın başka bir firmaya döviz kredisi kullandırması mümkün bulunmuyor.
- Ancak, işlemin fon fazlası olan firmanın fon açığı olan aynı holding bünyesindeki firmaya veya grup firmasına ilgili tutarın döviz cinsinden karşılığını yatırabilmesi amacıyla gerçekleştirilmesi halinde, borçlandırmanın ve takibinin TL cinsinden yapılması kaydıyla, borçlandırma işlemlerine ilişkin bedellerin döviz cinsinden karşılığının firmanın yazılı beyanına istinaden yurt içindeki ilgili hesaplara transfer edilmesi mümkün bulunuyor.
- Yeni bir döviz kredisi kullanmak suretiyle kredi kullanan firmanın aynı holding bünyesinde veya grup içinde olan başka bir firmaya söz konusu krediyi aktarması mümkün bulunmuyor.

Borçlandırma ve takibi TL yapılması şartıyla grup içi dövizle borçlanma mümkün!
T.C. Merkez Bankası Sermaye Hareketleri Genelgesi’ne göre, fon fazlası olan firmanın fon açığı olan aynı holding bünyesindeki firmaya veya grup firmasına ilgili tutarı, döviz cinsinden karşılığını yatırabilmesi amacıyla, borçlandırmanın ve takibinin TL cinsinden yapılması kaydıyla, borçlandırma işlemlerine ilişkin bedelleri döviz cinsinden karşılığının firmanın yazılı beyanına istinaden yurt içindeki ilgili hesaplara transferi mümkün bulunuyor.
Grup şirketler arasında fon fazlası olan firmanın fon açığı olan grup firmasına ilgili tutarı, döviz cinsinden göndermesi, borçlandırmanın ve takibinin TL cinsinden yapılması kaydıyla mümkün bulunduğundan, geçici vergi dönemleri sonunda bu tür borçlanmaların değerlemeye tabi tutulması ve dolayısıyla kur farkı gideri veya geliri de söz konusu olmayacak.

Grup içi borçlanmalar TL olarak takip edilmezse ne olur?
Grup içi dövizle borçlanma, borçlandırma ve takibinin TL cinsinden yapılması kaydıyla mümkün bulunuyor. Maliye, buna uyulmaması ve döviz borçlarının değerlemeye tabi tutulmaması gerekirken değerleme yapılıp kur farklarının gider yazılması halinde, kur farkı giderlerini ve buna bağlı KDV’lerin indirimini kabul etmiyor, reddediyor.
Ayrıca, böyle bir durumun tespiti halinde kambiyo mevzuatı açısından,
- 32 sayılı Karar'ın 17/A maddesinin ikinci fıkrası ve TCMB Sermaye Hareketleri Genelgesinin 38. maddesinin ikinci fıkrası hükümleri uyarınca, bankalar ve finansal kuruluşlar haricindeki kişilerden döviz kredisi temin edilmesi ile banka veya finansal kuruluş olunmadığı halde yetkisiz olarak döviz kredisi kullandırılması sebepleriyle hem kredi alan hem de kredi kullandıran aleyhinde Hazine’ye,
- 5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun 15. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca kredi kullanımına/kullandırımına ilişkin her bir dilim/havale işlemi gözetilmek suretiyle toplam işlem sayısı belirtilerek ve her bir işlem için ayrı ayrı olmak üzere yasal işlem başlatılmak üzere ilgili Cumhuriyet Başsavcılıklarına
bildirimde bulunulması gerekiyor (HMB. Fı̇nansal Pı̇yasalar ve Kambı̇yo Genel Müdürlüğü’nün 25.02.2021 tarihli E-86766257-010.99/116665, tarihsiz ve E-86766257-010.05-516741 sayılı yazıları).
Yani, grup içi dövizle borçlanmada borçlandırma ve takibinin TL cinsinden yapılması şartına titizlikle uyulması şart, aksi halde pabuç oldukça pahalı! Çünkü, her bir işlem için kambiyo işlem cezası uygulanmasının çok ağır sonuçları olacağını söylemek hiç de zor değil! 

Bu konuda farklı görüşler de var!
Grup içi dövizle borçlanmaların, borçlandırma ve takibinin TL cinsinden yapılması kaydıyla mümkün olmasına ilişkin düzenleme sadece kambiyo mevzuatında yer alıyor. Bu paralelde bir düzenleme maalesef Vergi Kanunlarında yer almıyor. Bu da, konunun en hassas noktası aslında.
Uygulamada, kambiyo mevzuatındaki bu kurala uyulmayarak grup içi borçlanmanın ve takibinin döviz cinsinden yapılması halinde, değerleme yapılabileceği ve oluşan kur farklarının gider olarak yazılabileceği, KDV’lerinin ise indirim konusu yapılabileceği, getirilen yasağa uymamanın cezasının Kambiyo Mevzuatında yer aldığı, bunun dışında vergisel yönden herhangi bir işlem yapılmaması gerektiği şeklinde farklı görüşler de bulunuyor.

Maliye’nin bu konuyu netleştirmesinde fayda var!
Evet, bu konudaki tartışmalar hala yoğun ve sıcak! Farklı görüş ve yorumlar var. Bu da grup şirketlerde tereddütlere neden olmaya devam ediyor. Maliye’nin bu konuda yaşanan tereddütleri bir Tebliğ ya da Sirküler çıkararak gidermesinde fayda var!