Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasının ilginç bir tarihçesi var. Uzun yıllar geçici madde olarak ve süresi de sürekli uzatılarak uygulandı. Birkaç defa kalıcı madde halinde geldi, sonra yeniden geçici maddeye taşındı. En sonunda mevcut Kurumlar Vergisi Kanunu’nda kalıcı madde olarak yer aldı ve 2006 yılından beri aynı madde çerçevesinde uygulanıyor. Bu arada kapsamı da genişleyerek gidiyor. Bu günlerde TBMM gündeminde olan bir Kanun Teklifiyle de yatırım fonları katılma belgelerinin satışından doğan kazançlarla ilgili istisna Kanun’a giriyor. İstisna sürekli kalsın mı kaldırılsın mı tartışmalarıyla bugüne geldi ama artık bu tartışma da anlamlı değil. İhtiyaç ki bugüne kadar kaldı, hatta kapsamı genişleyerek geldi.

İstisna uygulamasında tartışmalı çok konu var. Yaygın ihtilaf yaratan ve yıllarca netleşmeyen konular. İzlediğim kadarıyla istisnadan yararlanan kurumlar istisnayla sınırlı da olsa genel olarak inceleniyor ve eleştirilen çok da konu var. Eleştiri konusu olan konuların başında da satıştan gelen nakdin kullanımı geliyor. Beyan döneminin içinde olduğumuz şu günlerde, çokça tartışılan bu konuda kısa bir özet yapmak istedim.

İstisna koşulları

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan hükme göre, bentte yer alan şartlar çerçevesinde; iştirak hissesi satışından elde edilen kazancın yüzde 75’i, taşınmaz satışından elde edilen kazancın yüzde 50’si kurumlar vergisinden müstesna.

İstisna koşulları şunlar:

-  Taşınmaz veya iştirak hissesinin en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması.

-  Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi.

-  Satıştan elde edilen kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar fon hesabında tutulması.

Düzenlemenin amacı ne?

İstisna düzenlemesi, yukarıda da belirttiğim gibi çok sayıda değişik maddede, zaman zaman kalıcı, zaman zaman da geçici maddelerle yapıldı. Düzenleme hangi maddede yapılırsa yapılsın, gerekçesi değişmedi. Halen yürürlükte olan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5-1/e maddesinin gerekçesinde şu açıklama var:

“… İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. …”

İstisnanın vergi mevzuatına girdiği 5422 sayılı Kanun’un geçici 10. maddesinde de aynı açıklama vardı:

“… bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılması …”

Satıştan gelen nakdin kullanımı konusunda Kanun ne diyor?

Kanun’da, pasifte oluşacak fonun akıbetine ilişkin düzenleme var, sermayeye ilave dışında 5 yıl süreyle fona dokunulması mümkün değil. Yani ortaklara dağıtılamaz, başka bir hesaba (örneğin ortaklar cari hesabına) alınamaz.

Kanun’da satıştan gelen ve aktife örneğin banka hesabına giren nakdin nasıl kullanılacağına veya nasıl kullanılamayacağına ilişkin bir hüküm yok. Düzenlemenin yukarıya ilgili kısmını aldığım gerekçesinde de bağlı değerlerin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanımı deniyor ama satıştan gelen nakdin hangi durumlarda ekonomik faaliyetlerde etkin kullanıldığının veya kullanılmadığının bir belirlemesi de yok.

Gelir İdaresi nakdin kullanımı konusunda ne diyor?

Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde, bağlı değerin bağlı değere dönüştüğü durumlarda istisnanın uygulanamayacağına ilişkin doğrudan bir açıklama yok. Tebliğin bazı bölümlerinde, düzenlemenin gerekçesinde yer alan, istisnanın amacının, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğu yönündeki ifadeye vurgu yapılmış. Ayrıca Tebliğin “Grup şirketleri arasındaki işlemlerin durumu” başlıklı bölümünde, taşınmaz veya iştirak hisselerinin bir başka şirkete ayni sermaye olarak konulması durumunda, bağlı değer başka bir bağlı değere (iştirak hissesine) dönüşmüş olacağından söz konusu istisnadan yararlanılamayacağı belirtilmiş.

Bugüne kadar verilmiş özelgelerde yer alan açıklamalara bakıldığında, bağlı değerin bağlı değere dönüştüğü bütün durumlar için İdarenin istisnanın uygulanamayacağı yönünde görüş verdiği görülüyor. 2012 yılında verilen bir özelgede satıştan elde edilen hasılatın kısmen dahi olsa iştirak hissesi alımında kullanılması halinde, kanun koyucunun öngördüğü amaç gerçekleşmemiş olacağından, anılan istisnadan yararlanılamayacağı bile söylenmiş. İdare satıştan gelen nakdin kısmen bağlı değere dönüştüğü durumda, istisnayı diğer kısım için bile uygulanamaz bulmuş.

Yargı kararları ne diyor?

Özelgelerdeki yeknesak görüşe karşılık yargı kararları oldukça farklı sonuçlara ulaşmış. Bir genelleme yapmak doğru değil ama yargı kararlarına genel olarak baktığımda, özellikle aynı gruba dahil şirketler arasında satış yapılıp, satıştan gelen nakdin yine bir grup şirketine sermaye olarak konulduğu durumlarda tarhiyatın onanabildiği, satışın üçüncü kişilere yapıldığı ve satıştan gelen nakdin işletme ihtiyaçları doğrultusunda kullanıldığı durumlarda ise bağlı değer bağlı değere dönüşmüş olsa da yargılama sürecinin mükellef lehine sonuçlanabildiği gibi bir değerlendirme yapılabilir gibi geliyor bana. Konuyla ilgili çok yargı kararı bulmak mümkündür zannediyorum. Ben burada iki uçtan iki kararın özetiyle yetineyim.

• Her biri ayrı tüzel kişiliğe sahip olan şirketlerin ellerindeki gayrimenkullerini satarak elde ettikleri değer artışı ile kendi mali yapılarını güçlendirmek ve finansman sorunlarını çözmek yerine, bu kazancı aynı guruba dahil diğer şirketlerden gayrimenkul almak suretiyle intikal ettirmeleri halinde, kanunda öngörülen şekli şartlar yerine getirilmiş olsa dahi anılan istisnadan yararlanmanın mümkün olmadığı gerekçesiyle, aksi yöndeki vergi mahkemesi kararı Danıştay tarafından bozulmuştur. (Danıştay 4. Dairesinin 04.10.1994 tarih ve E:1993/5241 sayılı kararı)
• İlgili madde hükmünde, belirtilen değerlerin satışından elde edilecek gelirin nasıl değerlendirilmesi gerektiği konusunda bir düzenlemenin bulunmadığı, bu durumda, davacı şirketin, sermayesini günün ekonomik koşullarını dikkate alarak dilediği alanda değerlendirmesine bir engel bulunmadığından, adına yapılan tahakkukun yasaya uygun olmadığı gerekçesiyle kaldıran vergi mahkemesi kararı, aynı gerekçelerle Danıştay tarafından onanmıştır. (Danıştay 3. Dairesinin 17.09.2002 tarih ve E:2001/2357 K:2002/2771 sayılı kararı)

Değerlendirme

Kişisel görüşümü düzenlemenin hem lafzı hem de amacı açısından birkaç cümleyle ifade etmek isterim.

Düzenlemenin lafzında, satıştan gelen nakdin nerede kullanılacağına ilişkin bir koşul yok. Bu bence açık.

Düzenlemenin amacı gerekçesinde, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olarak ifade edilmiş. Bu gerekçe, bağlı değerin bağlı değere dönüştüğü bütün durumları kabul etmeyen bir gerekçe değil. Tersine bağlı değerin nakit değer haline dönüştüğü bazı durumları da kabul etmeyen bir yönü de var. İstisna açısından değerlendirilmesi gereken husus, bağlı değerin bağlı değere dönüşüp dönüşmediği değil, satıştan gelen nakdin, ekonomik faaliyetlerde daha etkin olarak kullanılıp kullanılmadığı. Maddenin lafzı açık görülmüyorsa ve amacına bakmak gerekirse, cevabı aranacak soru bu; nakit şirket faaliyetlerinde etkin olarak kullanıldı mı kullanılmadı mı?