Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Formu Doldururken Dikkat Edilecek Önemli Hususlar ve Son Hatırlatmalar

Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin, bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, kontrol edilen yabancı kurum ve ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borç bulunması halinde, yaptıkları işlemler ile ilgili olarak “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form”u doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bağlı bulundukları vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir.

İlgili formu doldururken dikkat edilecek önemli hususlar bu sirkülerimizin konusunu oluşturmaktadır.

1. Kurumlar Vergisi Mükelleflerince Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin aFormu Doldurma Zorunluluğu

4 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin “7.5 - Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form” başlıklı bölümüne istinaden 24.04.2008 tarihli Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 No.lu Sirkülerdeki bilgileri de dikkate alarak, tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin, (serbest bölgelerde ve teknoloji geliştirme bölgelerinde kurulup faaliyette bulunan şirketler de dâhil), bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri (transfer fiyatlandırmasına ilişkin işlemler), kontrol edilen yabancı kurum ve ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borç bulunması halinde yaptıkları işlemler ile ilgili olarak “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form”u doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bağlı bulundukları vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir.

Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar vergisi mükelleflerinin de, bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile ilgili olarak formu doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bağlı bulundukları vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir.

Formun doldurulmasında, her bir ilişkili kişi bazında yıllık toplam net tutarı 30.000 TL’nin altında olan mal veya hizmet alım ya da satım işlem bilgileri ile söz konusu ilişkili kişi bilgilerine yer verilmesine gerek bulunmamaktadır.

Normal yıllık hesap dönemi olan kurumlar vergisi mükellefleri 2021 yılında ilişkili kişilerle yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri (transfer fiyatlandırmasına ilişkin işlemler), kontrol edilen yabancı kurum ve ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borç bulunması halinde yaptıkları işlemler ile ilgili olarak “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form”u kurumlar vergisi beyannamesi ekinde  en geç 25 Nisan 2022 Pazartesi günü akşamına kadar elektronik beyanname ekinde doldurarak vergi dairesine vermek zorundadırlar. Bu yükümlülük, kayıtlı olunan vergi dairesi ne olursa olsun ilişkili işlemleri olan tüm kurumlar vergisi mükellefleri için söz konusudur.

2. Formun Doldurulması Sırasında En Çok Sorulan ve Tereddüte Düşülen Hususlar Hakkında Açıklamalar ve Hatırlatmalar

Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form doldurulurken pratikte tereddüte düşülen pek çok husus ortaya çıkmıştır. Bu tereddütlere ilişkin olarak şimdiye kadar birçok soruyla karşılaştık ve karşılaşmaya devam etmekteyiz. Gerek genel nitelikli olan, formun ilgili bölümleri itibariyle grupladığımız bu soruları ve cevaplarına ilişkin yaptığımız yorum ve açıklamaları aşağıda bilgilerinize sunmak istiyoruz:

2.1. Genel Sorular

1) Kimler Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’u doldurup vergi dairesine verecek?

Genel ilke olarak 1.1.2007’den geçerli olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin formu doldurup kurumlar vergisi beyannamesi ekinde vergi dairesine verme yükümlülüğü mevcuttur. Bu formun doldurulması bağlı olunan vergi dairesi veya işletmenin büyüklüğü gibi kriterlere bağlı değildir. Formda sadece ilişkili kişilerle yapılan işlemler (yani transfer fiyatlandırması ile ilgili işlemler) değil, “kontrol edilen yabancı kurum” ve “örtülü sermayeye ilişkin işlemler”e ait bilgilerin de beyanı söz konusudur. Eğer yıl içinde bu sayılan üç tip işlemden hiçbiri gerçekleşmemişse form doldurulmayacak ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde vergi dairesine gönderilmesine gerek kalmayacaktır. Ancak sayılan üç tip işlemden (“ilişkili kişilerle işlemler”, “kontrol edilen yabancı kurum”, “örtülü sermaye”) sadece bir tanesi bile mevcut ise form doldurulup vergi dairesine beyan edilmek zorundadır.

2) İlişkili Kişilere İlişkin Bilgiler

Bu bölümde sadece ilgili hesap döneminde (2021)  işlem yapılan ilişkili kişilere dair bilgiler doldurulacaktır. Eğer hesap dönemi içinde kendisiyle herhangi bir işlem yapılmamış ilişkili kişi/kurum var ise tabloda bunlara yer verilmesine gerek yoktur.

3) Serbest bölgelerde ve teknoparklarda faaliyet gösteren ve kurumlar vergisi istisnasından yararlanan kurumlar Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’u doldurup vermek zorunda mıdır?

Her ne kadar serbest bölgelerde ve teknoparklarda faaliyet gösteren kurumlar, belli şartlar altında kurumlar vergisi istisnasından yararlanmakta iseler de sonuçta elde ettikleri kazanç neticesinde dağıttıkları kârlar stopaja tabidir. Öte yandan, serbest bölgelerde faaliyet gösteren kurumlar vergisi mükellefleri, Türkiye’deki ilişkili kişilerle yaptıkları işlemler (yani yurt içi ilişkili işlemler) için 1.1.2008’den itibaren transfer fiyatlandırması belgelendirme raporu hazırlamakla yükümlüdürler. Dolayısıyla, serbest bölgelerde ve teknoparklarda faaliyet gösteren ve kurumlar vergisi istisnasından yararlanan kurumlar da formu doldurup vergi dairelerine vermek zorundadırlar.

4) Türkiye’deki kurumların serbest bölgede bulunan şubeleri ve yurt dışı şubelerinin Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’u doldurma yükümlülüğü var mıdır?

Türkiye’de kurulmuş ve faaliyet gösteren kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgelerde bulunan şubelerinin ve yurt dışı şubelerinin ayrıca yıllık transfer fiyatlandırması raporu hazırlama ve dolayısıyla ayrıca ilgili formu doldurma yükümlülükleri yoktur. Türkiye’deki kurumlar vergisi mükellefi olan Kurum, formunda –eğer var ise - serbest bölgedeki şubesi ile yurt dışındaki şubesi ile ilgili bilgileri, “I - Transfer Fiyatlandırması Kapsamındaki İlişkili Kişilere İlişkin Bilgiler” tablosunda beyan edecektir. Dolayısıyla, serbest bölgedeki şubeye ve yurt dışı şubeye mal satışları ile serbest bölgedeki şubeden ve yurt dışı şubeden mal alımları “II – İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler” tablosunda ilgili alım satım sütunlarında belirtilecektir. Aynı zamanda bu işlemlerin tutarları, uygulanan transfer fiyatlandırması yöntemi itibariyle “III-Transfer Fiyatlandırmasına Konu Olan İşlemlerde Kullanılan Yöntemler” tablosundaki alım satım sütunlarına da dahil edilecektir. Serbest bölgedeki şubenin ve yurt dışı şubenin Türkiye’deki ana merkezi ile yaptığı işlemler ana merkezin hazırlayacağı yıllık transfer fiyatlandırması raporunda analiz edilerek incelenecektir. Keza, serbest bölgedeki şube ile yabancı şubenin Türkiye’deki ana merkez ile yaptığı işlemlerin formda beyanı yükümlülüğü de merkezdeki Kuruma ait olacaktır.

5) Kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiş yatırım fonları Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’u dolduracaklar mı?

Genel ilke olarak kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiş olsa bile tüm kurumlar vergisi mükellefleri için formu doldurma yükümlülüğü vardır. Ancak formda beyanı istenen üç tip işlemden (“ilişkili kişilerle işlemler”, “kontrol edilen yabancı kurum”, “örtülü sermaye”) hiçbiri yıl içinde gerçekleşmemişse yatırım fonunun formu doldurmasına gerek kalmayacaktır.

6) Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’da ilişkili kişilerden yapılan alımların tutarları ile ilişkili kişilere yapılan satışların tutarları belirtilirken emsallere uygunluk ilkesini dikkate alarak değerlendirme yapmak gerekir mi?

Formun doldurulmasında işlemin emsal fiyat veya bedel üzerinden gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği hususuna bakılmaksızın ilişkili kişilerle yapılan tüm işlemlere dair tutarlar formda belirtilen kategoriler (Varlıklar, Hizmetler, Mali İşlemler, Diğer İşlemler vb.) itibariyle gruplanarak ve kanuni defter kayıtları esas alınarak belirtilecektir.

7) Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’un hiç verilmemesi veya eksik ya da hatalı doldurulup verilmesinin cezai yaptırımı nedir?

Henüz münhasıran transfer fiyatlandırması uygulamalarına özgü ceza hükümleri mevcut değildir. 4 seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği’nin 8. Bölümünde belirtildiği üzere, Mali İdare’ye ibraz zorunluluğu bulunan bilgi ve belgeleri Tebliğ’de belirlenen sürelerde vermeyenler hakkında Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) cezalara ilişkin hükümleri uygulanacaktır. Buna göre, formun eksik/hatalı düzenlenmesi halinde VUK Madde 352 – II. Derece usulsüzlükler arasında sayılan “vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması” fiili işlenmiş olacağından II. Derecede usulsüzlük cezası (sermaye şirketleri için 2021 yılında 130 TL) kesilebilecektir. Ayrıca, formu hiç vermeyen kurumlar vergisi mükellefleri VUK Mükerrer Madde 355’in birinci fıkrasına göre özel usulsüzlük cezasına (2021 yılı için 2.500 TL) muhatap olabileceklerdir. Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen formu verme yükümlülüğünü yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu formu hazırlayıp vermeleri tebliğ edilebilir. Eğer verilen süre içinde bu yükümlülük yerine getirilmezse özel usulsüzlük cezası bir kat arttırılarak uygulanır.

Her ne kadar yukarıdaki usulsüzlük cezaları aslında çok küçük ve önemsiz gibi gözüküyor olsa da esas ceza yaptırımı formun verilmemesinin ilgili mükellefin incelemeye sevk edilme riskini aşırı derecede arttırması, bu inceleme neticesinde tespit edilecek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı sonucunda ilave vergi ve vergi ziyaı cezası tarhiyatlarının yapılmasıdır. Böyle bir durumda ihtilaf sonucu vergi davasını açmak, izlemek, kazanmak için harcanacak zaman, emek ve mahkeme masrafları, formun olması gerektiği gibi doldurulup vergi dairesine verilmesi için harcanacak emek ve maliyetin çok üstünde olacaktır.

Bunlara ilaveten, 6728 Sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. Maddesi’ne 8. Fıkra eklenip transfer fiyatlandırması belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması şartıyla örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezasının (Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) %50 indirimli olarak uygulanmasına karar verilmiştir. Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form transfer fiyatlandırması belgelendirme yükümlülükleri kapsamında yer aldığından, formun dikkatli şekilde doldurulması, gerektiği takdirde bu indirimden faydalanabilmek adına elzemdir.

8) Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form ile Yıllık Transfer Fiyatlandırması Belgelendirme Raporu arasındaki uyum nasıl sağlanmalı?

Yıllık Transfer Fiyatlandırması Belgelendirme raporlarında (“TF Raporu”) ilişkili işlemler, işlem bazında ayrı ayrı incelenmekte ve her tip ilişkili işlem için transfer fiyatlandırması yöntem tespiti nedenleri ile birlikte, diğer alternatif yöntemlerle karşılaştırmalı olarak irdelenerek yapılmaktadır. Her yıla ilişkin beyan edilen formun ilgili yıla ait TF Raporu ile uyumlu olması gereklidir. Bu uyumun sağlanabilmesi için de TF Raporu hazırlık çalışmalarına ilgili hesap dönemi bitmeden önce ve mümkün olduğunca erken başlanmalı ve bu çalışmalar için yeteri kadar zaman ve kaynak ayrılmalıdır. TF Raporu çalışması yapılırken fonksiyon ve risk analizleri neticesi uygun emsaller araştırılmakta, TF yöntemi seçilmekte, TF yönteminin nasıl ve neden seçildiği diğer alternatif yöntemlerle karşılaştırmalı olarak açıklanmaktadır. Tüm bu detay çalışmalar, Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’da yer alan “III-Transfer Fiyatlandırmasına Konu Olan İşlemlerde Kullanılan Yöntemler” tablosunun hazırlanmasına dayanak ve temel teşkil etmektedir.

2.2. Transfer Fiyatlandırması ile İlgili Tabloların Doldurulması

(Tablo II. ve III.)

1) Yurt içi ve yurt dışı ilişkili işlem ayrımı var mıdır?

Formun doldurulmasında ilişkili işlemin yurt içi veya yurt dışı olmasının önemi yoktur. Yurt içi olsun, yurt dışı olsun tüm ilişkili işlemler (serbest bölgelerdeki şubeler ve yurt dışındaki şubelerle yapılan işlemler de dâhil olmak üzere) formda bildirilmek zorundadır.

2) Mal/Hizmet alım-satımlarında iadeler, iskontolar, diğer indirimler (fiyat farkları vb.) düşülüp net tutar mı yazılacak, yoksa düşülmeden önceki tutar mı belirtilmeli?

TF Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkındaki 1 No.lu Sirkülere göre formda iade, iskonto ve diğer indirimler düşüldükten sonra kalan net tutarlar belirtilecektir.

3) İlişkili işlem tutarları belirtilirken Katma Değer Vergisi (KDV), Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV), Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) ve benzeri işlem vergileri dahil mi, yoksa hariç mi tutulacak?

TF Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkındaki 1 No.lu Sirkülerde, “alım ve satım sütunlarında yer verilecek tutarlara Katma Değer Vergisi ve Özel Tüketim Vergisi dâhil edilmeyecek olup, iade, iskonto ve diğer indirimler düşüldükten sonra kalan net tutarlar yazılacaktır.” açıklaması yapılmıştır. Dolayısıyla, KDV ve ÖTV’ye benzer BSMV ve Özel İletişim Vergisi gibi diğer işlem vergilerinin de formda belirtilecek tutarlara dâhil edilmemesi, tutarların işlem vergisiz olarak belirtilmesi gereklidir. Sirkülerdeki açıklama tam olarak lafzı ile dikkate alınırsa ödediği KDV’yi indirim yoluyla giderme hakkı olmayanların da (banka ve sigorta şirketleri gibi) KDV hariç tutarları belirtmeleri gerektiği anlaşılmaktadır. Zira, KDV ayrıştırılmadığı takdirde, aslında tespit edilen fiyatın bir parçası olmayan KDV’nin sanki fiyatın bir parçasıymış gibi değerlendirilmesi durumu ortaya çıkacaktır. Fakat öte yandan muhasebe açısından bakıldığında KDV’yi indirim yoluyla giderme hakkı olmayanlar (banka ve sigorta şirketleri) için ödenen KDV maliyetin bir parçası olarak addedilmektedir.

Diğer yandan, ÖTV’ye tabi ürünleri üreterek ilişkili pazarlama şirketine satan kurumlarda, üretim şirketinin teslimi esnasında ÖTV’ye tabi tutulan malların, bu malları satın alan pazarlama şirketine olan maliyeti de ÖTV dâhil maliyettir. Gene TF Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkındaki 1 No.lu Sirkülerdeki açıklama tam olarak lafzı ile dikkate alınırsa, ÖTV’ye tabi malın pazarlama ve dağıtımını yapmak üzere satın alan ilişkili pazarlama şirketlerinin de muhasebesel olarak malın alım bedeli içine dâhil olan (yani KDV matrahı içinde kalan) ÖTV’yi ayrıştırmaları gerektiği anlaşılmaktadır. Zira, gerek ÖTV oranları olsun gerek KDV oranları olsun mükelleflerin kontrolü dışında Maliye Bakanlığı’nın yetkileri çerçevesinde ve usul olarak Bakanlar Kurulu Kararları ile her zaman değiştirilmesi söz konusu olabilen oranlardır. Mükelleflerin bu işlem vergilerinin oranlarını ve dolayısıyla tutarlarını kontrol etmeye ve bu vergi oran ve tutarlarını değiştirmeye yetkileri yoktur. Kontrol edilemeyen bir unsurun alımda olsun satımda olsun transfer fiyatı içine dâhil edilmesi karşılaştırılabilirlik analizlerinin sağlıklı yapılmasına engel teşkil edebilir. TF Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkındaki 1 No.lu Sirkülerde, “alım ve satım sütunlarında yer verilecek tutarlara Katma Değer Vergisi ve Özel Tüketim Vergisi dâhil edilmeyecek” açıklamasının yapılmasının altındaki gerekçenin yukarıda bahsettiğimiz nedenlere dayandığı kanaatindeyiz. Ancak bu hususta TF Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkındaki 1 No.lu Sirkülerde belirtilen açıklamaya paralel olan yukarıdaki görüşümüzden farklı görüşlerin de bulunduğunu belirtmek isteriz.

4) Şirkette itfa olmuş sabit kıymetlerin şirket çalışanlarına satılması işleminin Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’da bildirilmesi gerekir mi?

1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği’nin 3.1.2. Bölümündeki açıklamalarda, kurum çalışanları, kurumun ilgili bulunduğu gerçek kişiler arasında sayılmıştır. Kurum çalışanlarının kurum ile ilişkilerinin sadece işveren-hizmet erbabı ilişkisi içinde bulunması durumunda, kurum ile kurum çalışanı ücret ödemeleri açısından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, Kurum ile çalışanları arasındaki istihdam ilişkisi dışındaki işlemler ilişkili işlem kapsamında değerlendirilecektir. Bu nedenle, Kurumun aktifine kayıtlı sabit kıymetin kurum çalışanına satılması istihdam ilişkisi dışında bir işlem olduğu için formda bildirilmesi gereklidir.

5) Kurum ortaklarına ödenen ücretler ve huzur hakları Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’da bildirilecek mi?

1 seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği’nin 3.1.1. Bölümündeki açıklamalar çerçevesinde, sermaye veya kâr payı oranı ne olursa olsun kurumların gerçek kişi ortakları “İlişkili kişi” oldukları için kurum tarafından gerçek kişi ortaklara yapılan ücret ödemelerinin forma dâhil edilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Bu noktada, hizmet akdi ile çalışma koşulunun sağlanıyor olması kaydıyla gerçek kişi ortaklara ödenen ücretin forma dâhil edilmemesi gerektiğini ileri süren görüşler de bulunmaktadır. Ancak, gerçek kişi ortakların Kurum ile ilişkisinin, kurum çalışanlarından daha farklı bir boyutta olduğu hususu dikkate alınmalıdır.

Kurumun “ortak” statüsünde olmayan çalışanları da, her ne kadar ilişkili kişi kapsamında tutulmakta ise de çalışanlar için 1 seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği’nin 3.1.2. Bölümündeki açıklamalarla bir istisna getirilmiştir. Buna göre, Kurum tarafından işçi-işveren ilişkisi çerçevesinde çalışanlarına ödenen ücretler forma dâhil edilmeyecektir. Ancak Kurum ile çalışanı arasında istihdam dışı ilişkiler varsa bu işlemlerin bedelleri formda belirtilecektir. Öte yandan, ortağın, ortaklık niteliği nedeniyle aldığı huzur hakkı, yönetim kurulu ikramiyesi gibi tutarların formda gösterilmesi uygundur.

6) Yönetim Kurulu üyelerine verilen huzur hakları formda gösterilecek mi?

Ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek yönetim kurulu, başkan ve üyeleri, kurumun veya ortaklarının idaresi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişilerdir. Huzur hakları Gelir Vergisi Kanunu Madde 61’deki tanımlamada “ücret” olarak değerlendirilmiştir. Ancak huzur hakkı ödemesi işçi-işveren ilişkisinden doğmadığı için Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Madde 4/1 a kapsamında sigorta primine tabi değildir. Anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi ortakları Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Madde 4/1 b kapsamında (bağımsız çalışanlar) sigortalı sayılmışlardır. Gelir Vergisi Kanunu’ndaki ücret tarifi açısından ücret sayılan huzur hakları, öte yandan istihdam ilişkisine dayalı bir ücret olmadığı için üzerinden sigorta primi kesilmemektedir. Gelir Vergisi Kanunu’ndaki ücret tarifi kapsamında olduğu için aynı zamanda çalışan yönetim kurulu üyelerine ödenen huzur haklarının forma dâhil edilmemesi düşünülebilir. Ancak huzur hakkı ödemesinin aslında işçi-işveren ilişkisinden doğmadığı dikkate alındığında forma dâhil edilmesi gerektiği kanaati oluşmaktadır.

7) Ortaklara yapılan kâr payı ödemesi varsa Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’da belirtmek gerekir mi?

Ortaklara yapılan kâr payı ödemeleri formda beyan edilmesi gereken ilişkili işlemler kapsamında değildir. Bu nedenle, bu tutarların formda beyan edilmesi gereği yoktur.

8) Yurt dışından alınan hizmetlere ilişkin nakden/hesaben yapılan ödemeler üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı (stopaj) yapıldığı durumlarda forma stopaj dahil brüt tutarı mı yoksa stopaj düştükten sonraki net tutarı mı yazmalıyız?

Yurt dışından sağlanan ve netten brüte getirilip üzerinden stopaj hesaplanan serbest meslek ödemeleri ve gayri maddi hak bedellerine ilişkin yapılan ödemeler üzerinden yapılan stopajlar olması durumunda bu tip hizmet veya gayr-i maddi hak alım/kullanım bedellerinin stopaj dahil brüt tutarları ile formda belirtilmesi uygun görülmektedir. Bununla birlikte, TF rapor çalışmalarında ekonomik analiz aşamasında emsal karşılaştırma analizleri yapılırken hizmet bedelleri üzerindeki vergi yüklerinin meydana getirdiği ek maliyet tutarlarının, karşılaştırılabilirliği artıracak işlemler yapılırken dikkate alınmasında yarar vardır.

9) Ana ortak tarafından gönderilen sermaye avansının bakiyesini Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’da belirtmemiz gerekiyor mu?

Her ne kadar 2013/YB-7 sayılı Merkez Bankası Genelgesinde konuya ilişkin düzenlemeler yer alsa da eğer sermaye avansı ortakların aldığı karar ile sermayeye dönüştürülmek şartıyla getirilmiş, bu husus tutarın Türkiye’ye getirildiğini belgeleyen ilgili banka dekontunda açıkça belirtilmiş ve getirilen tutar da kararda belirtildiği süre içinde gerçekten sermayeye dönüştürülmüşse böyle bir tutar borç sayılmayacağı ve zaten bu nedenle üzerinden değerleme yapılıp kambiyo gideri/geliri oluşmadığı için formda belirtilmesine gerek olmadığı görüşündeyiz. Ancak, bu tip sermaye avanslarından sonradan sermayeye dönüşmeyip kredi niteliğini kazananlar II numaralı Tablo’da Mali İşlemler bölümünde ve ayrıca V-Örtülü Sermaye Uygulamasına İlişkin Bilgiler tablosunda belirtilmelidir.

10) 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 376 ve takip eden maddeleri uyarınca sermayenin kaybı ve borca batıklık durumlarında ortaklar tarafından işletmeye konan zarar telafi fonlarını formda belirtmek gerekir mi?

Eğer ortaklar zarar telafi fonunu (“tamamlama akçesi”) halihazırda yürürlükte bulunan TTK Madde 376 çerçevesinde Genel Kurul Kararı ile teknik iflastan kurtulmak için sermayenin tamamlanması maksadıyla koymuşlarsa bu fon borç niteliğinde olmadığı ve ayrıca bir mal teslimi veya hizmet ifası ile de ilgili olmadığı için zarar telafi fonunun (sermaye tamamlama akçesinin) forma dâhil edilmemesi gerekir.

11) Spot ve swap işlemlerini Formda nerede belirtmeliyiz?

Bu tip işlemlere ilişkin olarak 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliğinde herhangi bir açıklama yer almamakla birlikte 24.04.2008 tarihli Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkındaki 1 Seri No.lu Sirkülerde para ve faiz swap işlemlerinin formda nasıl belirtileceği detaylı olarak açıklanmıştır. Buna göre, formun para swapı satırında, sözleşmeye baz alınan kıymeti (döviz/TL) vade tarihinde alan tarafından sözleşmede belirlenen kura göre oluşan değeri (vade tarihindeki değeri) satım sütununun sol tarafına, işlemin yapıldığı tarihteki kura göre oluşan değeri alım sütununda sol tarafa yazılacaktır. Öte yandan, sözleşmeye baz alınan kıymeti vade tarihinde veren tarafından sözleşmede belirlenen kura göre oluşan değeri (vade tarihindeki değeri) alım sütununun sol tarafına, işlemin yapıldığı tarihteki kura göre oluşan değeri ise satım sütununda sol tarafa yazılacaktır.

Formun faiz swapı satırında, sözleşmeye istinaden verilen faiz alım sütununda sağ tarafa, alınan faiz satım sütununda sağ tarafa yazılacaktır.

12) İlişkili İşlemde “Hazine Zararı” yoksa gene formda belirtecek miyiz?

Kurumlar vergisi mükelleflerince tüm ilişkili işlemlerin (yurtiçi veya yurtdışı), emsallerine uygun olup olmadığına ve yurtiçi ilişkili işlemlerde hazine zararı doğup doğmadığına bakılmaksızın mutlaka formda belirtilmesi gereklidir. İlişkili işlemin emsallerine uygun olup olmadığının, yurtiçi ilişkili işlemin Hazine zararına yol açıp açmadığının incelenmesi ve belgelendirilmesi çalışmaları yıllık transfer fiyatlandırması belgelendirme raporunun konusudur.

13) İlişkili kurumdan 2021 yılı içinde üç defa kredi alıp ödedik, 31.12.2021 itibariyle hiç kredi bakiyesi kalmadı, bu krediler için 2021’de toplam 100.000 TL faiz ödedik. Bu işlemi Formda nasıl göstermeliyiz?

Formun, II-İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler Tablosunda "Mali işlemler" bölümünde yer alan "Ödünç Para/Kredi-Faiz" satırına, ödünç para ve kredi işlemlerinde anaparaya ilişkin yılsonu bakiyesi bu satırın sol tarafına (örneğimizde 31.12.2021 bakiyesi sıfır olduğu için burada herhangi bir rakam olmayacak), yıl içindeki toplam faiz tutarı (örneğimizde 100.000 TL) bu satırın sağ tarafına ayrı ayrı yazılacaktır.

14) İlişkili kuruluştan aldığımız krediye 2021 yılında nakden veya hesaben hiçbir faiz ödemediğimiz halde gene formda belirtmek zorunda mıyız?

İlişkili kişiden alınan kredinin karşılığında 2021 yılında hiçbir faiz ödemesi yapılmamış olsa da bu kredinin 31.12.2021 itibariyle bilançoda belli bir bakiyesi varsa kredinin 31.12.2021 bakiyesi “Mali İşlemler” Bölümünde Ödünç Para / Kredi-Faiz satırının alım sütununun soldaki satırına yazılacaktır. Hiç faiz ödemesi olmadığı için alım sütununun sağdaki kısmı ise boş kalacaktır.

15) Masraf yansıtmaları formda dikkate alınacak mı?

Evet. Dışarıdan sağlanan hizmetlerin ilişkili kişilere/kurumlara üzerine herhangi bir kâr marjı konulmaksızın aynen faturalanması neticesi oluşan masraf yansıtma işlemlerinin de formda belirtilmesi gerekir. Bu tip herhangi bir kâr marjı eklenmeksizin aynen faturalanan masraf yansıtma tutarlarının, II-İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler Tablosunda “Diğer İşlemler” bölümünde (Diğer) belirtilmesi uygun olacaktır. Masraf yansıtması faturası bizim şirketimize kesilmişse Alım sütununda, biz ilişkili kuruluşumuza masraf yansıtması faturası kesmiş isek Satım sütununda belirtmek gerekecektir.

Pratikte üzerine kâr marjı konulmadan yapılan masraf yansıtmalarının transfer fiyatlandırması yönteminin ne olacağı sorusu çok sık sorulmaktadır. Masraflar olduğu gibi maliyetiyle yansıtıldığı için maliyet artı sıfır kâr marjı söz konusudur. Dolayısıyla, dışarıdan sağlanmış bir hizmetin bire bir maliyetiyle ilişkili kuruluşa faturalandığı masraf yansıtmalarının transfer fiyatlandırması yöntemi “maliyet artı” yöntemi olarak değerlendirilebilir. Geçtiğimiz yıllarda bazı yerlerde, masraf yansıtmalarının transfer fiyatlandırması yönteminin hatalı olarak “mükellefin belirlediği yöntem” olarak belirtildiğini gözlemlemiştik. Basit bire bir aktarım şeklindeki münferit (yani maliyeti üzerinden kâr marjı konmadan faturalanan) masraf yansıtmaları için transfer fiyatlandırması yönteminin “maliyet artı” olarak belirtilmesi uygundur.

16) İlişkili kişilerle olan cari hesapların değerlemesi neticesinde oluşan kur farklarını formda belirtecek miyiz? Bu kur farklarını alımı-satımı yapılan hizmetler ve mallar için ayırıp ilgili satırlara yazmak gerekir mi?

Öncelikle belirtmek isteriz ki transfer fiyatlandırması genel prensiplerine göre cari hesaplarda ödemelerin / tahsilatların geç yapılması neticesinde zaman içinde değişen ve sonuçta hiç kimsenin kontrol edemeyeceği ekonomik konjonktürdeki değişimler sebebiyle ortaya çıkan kambiyo zararları (656 numaralı hesap) ve kambiyo kârları (646 numaralı hesap) transfer fiyatlandırması incelemelerinin konusu dışındadır. Nitekim emsallere uygunluk tespiti için yapılan ekonomik analizler de faaliyet kârı seviyesinde yapılır. Tek Düzen Hesap Planındaki ifadesiyle “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar ile Giderler ve Zararlar” kalemleri dikkate alınmaz. Dolayısıyla, “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar/Giderler ve Zararlar” gruplandırması içinde bulunan ve cari hesapların dönem sonları itibariyle değerlemesi sonucu ortaya çıkan kambiyo zararları / kârları formda hiç belirtilmemelidir.

17) Mal/Hizmet alım-satımlarında sonradan faturalanan vade farklarını formda nerede belirtmeliyiz (mal/hizmet bedeline dâhil edilmeli mi yoksa ayrıca mı gösterilmeli)?

Sonradan kesilen vade farkları faturaları bir nevi finansman işlemi olarak değerlendirilebilir. II-İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler Tablosunda “Mali İşlemler” bölümünde (Diğer) belirtilmesi uygundur.

18) Yatırımların aktifine giren kur farkları “Varlık” bölümüne mi yazılmalı yoksa kullanılan krediye ilişkin olduğundan “Mali Bilgiler” bölümüne mi yazılmalı?

163 numaralı VUK Genel Tebliğinde, yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmıştır. 334 No.lu VUK Genel Tebliğinde ise lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulabileceği belirtilmiştir. Bu ilkeler çerçevesinde yatırımların aktifine girmiş kur farklarının artık maliyetin bir parçası olduğundan formda “Varlık” bölümünde belirtilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Dolayısıyla, yatırım maliyetine girmiş kur farklarının ayrıştırılıp Mali Bilgiler bölümünde belirtilmesine gerek yoktur.

19) Yıl içinde transfer fiyatlandırması politikasına uyum için düzeltme yapılmış ise bu düzeltmeyi formda nasıl belirteceğiz?

Eğer ilgili hesap dönemi içinde işlem iptali ve/veya faturalaşma yoluyla düzeltme yapılmış ve bu düzeltme kanuni kayıtlara da yansıtılmışsa otomatikman kanuni kayıtlardaki tutarlar bu düzeltme neticesi oluşmuş tutarlar olacağı için forma da yansıtılmış olacaktır. Ancak, hesap dönemi kapanıp kanuni defterler basıldıktan sonra tespit edilerek yapılmasına karar verilen bir düzeltme olursa, işlem kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde düzeltilebilecek ve bu durumda sonradan yapılan bu düzeltme tutarı, kayıtlara girmediği için forma dâhil edilmeyecektir.

20) Transfer fiyatlandırması politikası çerçevesinde yurt dışından ilişkili kişilerden ticari mal alımlarında “Debit Note” / “Credit Note” yoluyla yapılan düzeltmeleri formda nasıl göstereceğiz?

Transfer fiyatlandırması politikalarına uyum sağlamak amacıyla yurt dışı ilişkili işlemler söz konusu olduğunda (örneğin yurt dışında ilişkili kuruluştan ticari mal alınıp Türkiye’de satılması) dönem içinde yurt dışı ilişkili kuruluş tarafından “debit note” ve/veya “credit note” gönderimi söz konusu olabilmektedir. Bu durumlarda, “debit note” tutarının mal alım tutarına ilave edilmesi, credit note alınmış ise bu tutarın da mal alım tutarından indirilmesi ve alım tutarlarının net bazda formda belirtilmesi uygun olacaktır.

21) Faturası gelip de kayda alınan Yoldaki Mallar da Ticari Mal Alımlarına dahil edilmeli midir?

İlişkili kişiden faturası 2021 yılı içinde gelip yine 2021 yılında kayıtlara alınmış olan tüm ticari mal alımları formda II. Tablo’da Ticari Mallar alımı tutarı içine dahil edilmelidir.

2.3. Transfer Fiyatlandırmasına Konu Olan İşlemlerde Kullanılan Yöntemler

Transfer fiyatlandırmasına konu olan işlemlerde yöntem seçiminin işlev ve risk analizleri ile faaliyetin incelenmesi ve her işlemin kendi özel şartlarına göre yapılması ve seçilen yöntemin “işlemin mahiyetine en uygun yöntem” olduğunun diğer mevcut yöntemlerle karşılaştırmalı olarak irdelenmesi gereklidir. Herhangi mevcut bir uygulama politikası olmaksızın ve bu çalışmalar hiç yapılmaksızın çok kısa bir süre içinde bazı varsayımlarla yöntem seçimi yapılıp formda belirtmek sağlıklı değildir. Formun III. Numaralı tablosu alım ve satım tutarlarının kullanılan transfer fiyatlandırması yöntemleri bazında dağılımının yapılmasını gerektirmektedir. Bunun için ilişkili işlem tipleri bazında öncelikle yöntemlerin doğru olarak seçilmesi ve ardından transfer fiyatlandırması yöntemi seçilen tüm işlemlerde alım-satım tutarlarının yöntem bazında ayrı ayrı tespit edilmesi gereklidir.

İlişkili İşlem Toplamları Kontrolü: Formu doldurma işlemi tamamlandıktan sonra, III.-Transfer Fiyatlandırmasına Konu Olan İşlemlerde Kullanılan Yöntemler Tablosundaki Alım ve Satım sütunlarının toplam işlem tutarları, II-İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler Tablosu’ndaki “Yapılan İşlemlerin Toplamı” satırının alım ve satımlar ile ilgili toplam tutarlarına eşit olmalıdır.

2.4. Kurumun Yurt Dışı İştiraklerine İlişkin Bilgiler (Tablo IV)

Formun başlığında “Kontrol Edilen Yabancı Kurum” ifadesi kullanılmış olmasına rağmen daha sonra Formun IV numaralı tablosunun başlığı “Kurumun Yurt Dışı İştiraklerine İlişkin Bilgiler” olarak adlandırılmıştır. Bu ifade, bütün yurtdışı yabancı iştiraklere ilişkin bilgilerin mi yoksa sadece Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) Madde 7 ile düzenlenmiş olan “Kontrol Edilen Yabancı Kurum” kapsamına giren yurt dışı iştiraklerin mi tabloya yazılması gerektiğine dair bir tereddüt oluşturmuştur. Görüş ve değerlendirmelerimize göre, bu tablodaki bilgilerin sadece, kontrol edilen yabancı kurumlar (yani sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olunan yurtdışı iştirakler) için doldurulması gerektiği kanaatindeyiz. Kontrol oranı (sermaye, oy veya kâr payı oranı) olarak ilgili hesap dönemi (yani 2021 yılı) içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınacaktır.

Eğer Kontrol Edilen Yabancı Kurum şartlarını taşıyorsa serbest bölgelerdeki iştirakler hakkındaki bilgiler de belirtilecektir.

2.5. Örtülü Sermaye Uygulamasına İlişkin Bilgiler (Tablo V)

1) Örtülü Sermaye uygulamasına ilişkin bilgiler tablosu her durumda doldurulacak mı, yoksa sadece örtülü sermaye durumunun varlığı halinde mi doldurulacak?

Örtülü Sermaye uygulamasına ilişkin Tablo V’ te istenen detay bilgilerin niteliği geçmiş senelerde de Tablo V’ in doldurulmasında tereddütlere yol açmıştır. Sadece, 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkındaki Sirkülerin 7. Bölümünde belirtilen açıklamanın lafzı dikkate alındığında, 2021 yılında ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen bir borç bulunması halinde Tablo V.’ in doldurulması gerekmektedir. Dolayısıyla, örtülü sermaye şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmadan 2021 yılı içinde ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınmış borç var ise istenen bilgilerin Tablo V.’ te belirtilmesi gerekecektir.

2) Ortağımızdan Özsermayesinin üç katını aşan tutarda borç kullanıyoruz ancak bu borç için hiç faiz ödemiyoruz, buna rağmen bu borcu gene Örtülü Sermaye uygulamasına ilişkin bilgiler tablosunda göstermemiz gerekiyor mu?

Her ne kadar hiç faiz ödemesi olmasa da eğer borç yabancı para cinsinden ise değerleme neticesi kur farkı giderleri oluşabilir. Bu kur farkı giderlerinin de Tablo V.’ te belirtilmesi gereklidir. Üzerinden hiç faiz ödenmemiş olsa bile ortaklardan veya ortaklarla ilişkili kişilerden alınmış tüm borçların tabloda belirtilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

3) Ortağa verilen borçlar, hem transfer fiyatlandırmasına ilişkin işlemler bölümünde yer alan “Mali İşlemler” sütununda, hem de örtülü sermayeye ilişkin bilgiler bölümünde mi bildirilecek?

Öncelikle belirtelim ki ; “V-Örtülü Sermaye Uygulamasına İlişkin Bilgiler” tablosu sadece ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen bir borç bulunması halinde (yani kredi kullanan) tarafından doldurulması gereken bir tablodur. Borç veren bir şirket bu tabloyu doldurmayacaktır. Öte yandan, transfer fiyatlandırmasına ilişkin işlemler tablosunda “Mali İşlemler” bölümünde hem ilişkili kişilerden alınan borçlar (üç kat özsermaye sınırının altında olan borçlanmalar da dahil olmak üzere) hem de ilişkili kişilere verilen borçların bakiye ve faiz bilgileri belirtilmek durumundadır.

4) Özsermayenin negatif olması halinde Tablo V’teki Özsermaye Tutarı nasıl belirtilecektir?

Elektronik kurumlar vergisi beyannamesi doldururken eksi (-) işareti kullanılamadığı için özsermayenin negatif olması durumunda Tablo V teki bu satıra “0” (sıfır) yazılabilir.

5) Avanslar örtülü sermaye kapsamında değerlendirilebilir mi?

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin “Örtülü Sermaye Tutarı” ile ilgili açıklamalar içeren 12.1.6. Bölümünde avanslarla ilgili olarak yapılan açıklamalar şöyledir:

“Öte yandan, gelecekte yapılacak bazı mal ve hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan ya da verilen değerleri ifade eden avanslar, sipariş yöntemi ile mal alan işletmenin, sipariş ettikleri iktisadi değerlerin üretiminde üretici işletmeye finansman imkânı sağlamak amacıyla verilebileceği gibi, satış fiyatını düşük tutmak veya satış garantisi sağlamak amacıyla da verilebilmektedir. Avanslar hangi amaçla verilirse verilsin işletmeye finansman imkânı sağladığı açıktır. Dolayısıyla, alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacaktır. Ancak, inşaat işlerinde yapılan iş kısmı ile orantılı olarak hesaplanıp ödenen istihkak bedellerinin avans olarak kabul edilip örtülü sermayenin hesabında borç unsuru olarak dikkate alınması söz konusu değildir.”

Tebliğ’de yer alan yukarıdaki detaylı açıklamalara göre avansların da örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Ancak bu yönde farklı görüşlerin ileri sürülebileceğini de belirtmek isteriz.

6) Ortaklar veya Ortaklarla İlişkili Kişilerden mal/hizmet alımları nedeniyle ortaya çıkmış olan ticari borçlar da varsa Tablo V’te “Toplam Borçlar” tutarını belirtirken bunları nasıl değerlendireceğiz?

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin “Örtülü Sermaye Tutarı” ile ilgili açıklamalar içeren 12.1.6. Bölümünde; “Piyasa koşulları ve ticari teamüllere göre yapılan vadeli mal ve hizmet alımları ile ilgili olarak ortaya çıkan borçlanmalarda, vade farkı tutarları ayrıca hesaplanmış olsa da bu borç tutarları örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Söz konusu süreleri aşan vadeli alımlar nedeniyle ortaya çıkan borçlar örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınacak; bu şekilde hesaplanan örtülü sermaye tutarına isabet eden vade farkları tespit edilerek örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak kabul edilecektir.” açıklaması yer almaktadır. Bu açıklamalara göre piyasadaki ticari teamüllere uygun olan ticari borçların örtülü sermaye kapsamında olmadığı anlaşılmaktadır. Ancak burada “ticari teamüllere uygun olma” kesin ve objektif kıstaslarla tanımlanmış bir kavram olmadığı için sübjektiftir ve kesin olarak değerlendirilmesi kolay değildir. Öte yandan, 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkındaki Sirkülerin 7. Bölümünde Tablo V’ in “Ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borçların en yüksek olduğu tarihteki toplam tutarı” satırının doldurulması ile ilgili olarak yapılan açıklamada bu satıra ilgili hesap döneminde ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borçların en yüksek olduğu tarihteki toplam tutarının yazılacağı ifade edilmiştir.

Bu ifadeye göre de ortak ve ya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borçların ticari veya mali olup olmadığına bakılmaksızın tüm borçların dikkate alınması gerektiği kanısı ortaya çıkmaktadır. Bu durumda ortaklar veya ortakla ilişkili kişilere ticari borçlar varsa ve bu borçlar nedeniyle örtülü sermaye riski meydana geliyorsa durumun her şirketin kendi faaliyetlerine göre değerlendirmesi yapılarak analiz edildikten sonra Tablo V’ teki ilgili satırların doldurulması gerekmektedir.

7) Yabancı para cinsinden borçlanmalarda “ortak ve ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borçların en yüksek olduğu tarihteki toplam tutarı”nın tespitinde kur farklarını nasıl değerlendirmek gerekecektir?

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin “Borcun Özsermayenin Üç Katını Aşması” ile ilgili açıklamalar içeren 12.1.5. Bölümünde; ”Yabancı para üzerinden yapılan borçlanmalara ilişkin borç/öz sermaye hesabında, her bir borcun alındığı tarihte geçerli olan döviz kuru esas alınacaktır. Yabancı para üzerinden alınan borcun vadesinin izleyen yıla sarkması halinde, izleyen yıl için söz konusu hesaplama, borcun ödenmeyen tutarının bilanço günü itibarıyla Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlenmiş tutarı esas alınmak suretiyle yapılacaktır.” açıklaması yer almaktadır.

Yukarıda belirtilen ilgili Tebliğ hükmüne istinaden; ortak ve ortakla ilişkili kişiden temin edilen yabancı para cinsinden borçların en yüksek olduğu tarihteki toplam tutar tespit edilmeye çalışılırken borcun alış tarihindeki geçerli döviz kurunun dikkate alınması ve dolayısıyla daha sonradan oluşan kur farklarının dikkate alınmaması gerektiği anlaşılmaktadır. Ancak 2021 öncesinden devreden yabancı para cinsinden borç var ise bilanço günündeki kur esas alınacaktı